Lo primero disculpadme por la tardanza en escribir. Cierre de año y Enero son días de mucho lío. Feliz comienzo de año estimado lector.
En una serie de artículos trataremos
las variaciones que se producen en las empresas de un grupo, pero sin cambios
en el vínculo de la participación. También denominadas cambios de la
participación. Nos encontramos ante supuestos en los que la entidad que
controla un negocio. Para la profundización del tema recomiendo la lectura de
las siguientes entradas:
- Del 11/09/16. Combinaciones de negocio. El método de adquisición. Para el estudio del método de adquisición en caso de control de una entidad por otra (supuesto que da lugar a la consolidación de las cuentas anuales).
- Del 13/06/2020. Contabilidad: SPV y definición de negocio. Clave para la definición de negocio, elemento fundamental de la consolidación (si no es calificado de negocio, no se puede hacer una consolidación).
- Del
09/07/21. Sobre los socios externos y su tratamiento contable.
Por regla general es que estas
operaciones se asemejan a operaciones con
instrumentos de capital propio cuando no dan lugar a un cambio en la naturaleza
del vínculo matriz-filial. Esto supone llevar hasta las últimas consecuencias
de los principios subyacentes en la
integración global y en consecuencia:
- Los incrementos de porcentaje de participación (compras de interés minoritario como veremos a continuación) no pueden dar lugar al reconocimiento de un fondo de comercio o diferencia negativa adicional, ni a nuevos ajustes del valor de los activos y pasivos de la dependiente.
- Las reducciones de porcentaje de participación (ventas de interés minoritario que veremos en otro artículo), no originan el reconocimiento de resultados consolidados, ni la reducción del fondo de comercio.
- La cantidad recibida o pagada dará
lugar a una reducción o aumento del patrimonio neto consolidado en todo
caso.
I) COMPRAS DE INTERÉS MINORITARIO.
El tratamiento de estas
operaciones se asimila al supuesto de compra
de acciones propias (autocartera). Por lo que debe de registrarse una
disminución de su patrimonio neto equivalente a la contraprestación satisfecha.
Por lo tanto:
- El fondo de comercio de consolidación y los activos y pasivos de la sociedad dependiente mantienen su valor contable previo.
- Se incrementa el saldo de ajustes por cambio de valor y el de subvenciones, donaciones y legados recibidos por el porcentaje de participación adquirido.
- Se reduce el interés de los socios externos hasta la cantidad que corresponda según el porcentaje que ostenten tras la operación.
- Cualquier diferencia debe ser tratada como una variación de reservas de la matriz.
El cómo se atribuye las reservas
acumuladas por la participada antes de la fecha de compra, o los resultados
generados desde la fecha de apertura hasta ese momento, es sujeto de distintas
alternativas debido al silencio legal al respecto. Alternativas que se verán a
continuación. No obstante, previamente s necesario calcular la reducción de
socios externos:
|
Socios externos antes de la inversión adicional |
Y |
|
Porcentaje de participación |
X |
|
Porcentaje de participación adquirido |
p |
|
Reducción de socios externos |
Y*(p/X) |
a) Opción primera. Aplicación literal del texto y no se realiza ajuste a las reservas en sociedades consolidadas ni al resultado, pero si se ajustan los saldos mencionados.
El problema de esta opción es que
se va a crear una diferencia entre
las reservas en sociedades consolidadas reconocidas al cierre del ejercicio y
las que aparecerán en el ejercicio siguiente. Asimismo esta opción no es coherente con el tratamiento que
se dispensa a los resultados
contabilizados a través del Estado
de Ingresos y Gastos reconocidos. Lo que, en consecuencia, produce un
descuadre de información entre el Balance y el Estado de Resultados.
b) Opción segunda. Modificación de las reservas en sociedades consolidadas y en los resultados atribuidos a la dominante. Se aplica analógicamente a reservas y resultados lo que la norma indica expresamente para ajustes de valoración y subvenciones, y se reduce el saldo imputado a la matriz hasta la cantidad que corresponda conforme al porcentaje de participación ex-post.
Cuando una dependiente permanece en el grupo durante una parte del ejercicio (por entrar o salir antes de la fecha de corte), deben integrarse globalmente los ingresos y gastos que produce durante dicho intervalo.
La participación de la dominante
en los resultados de la filial deberá calcularse sobre la base del porcentaje
de participación que detentaba durante el año y no sobre la base del cierre. Lo
que supone atribuir a la dominante y a la minoría la participación que les
corresponda en el resultado en función del porcentaje que detentaban hasta la
fecha.
En esta opción desaparece la
discrepancia de la primera alternativa. Sin embargo, surge otra, entre el
resultado que se atribuye al grupo en balance y el que le corresponde en
pérdidas y ganancias. Algunos analistas contables sugieren que esta discrepancia
puede aceptarse como algo connatural.
c) Opción tercera. Ajuste de las reservas en sociedades consolidadas por el interés comprado en reservas y resultados del ejercicio hasta la fecha de la inversión adicional. En esta solución se mantiene el resultado imputado a la sociedad dominante para salvar la coincidencia con el que se desprende de la cuenta de pérdidas y ganancias, y se ajustan las reservas en sociedades consolidadas en la participación adquirida en él y en las reseras acumuladas por la filial desde su entrada en el grupo.
Al propio tiempo, se evita que aparezca una diferencia sin justificar entre los saldos de reservas en sociedades consolidadas al cierre del ejercicio actual y a la conclusión del siguiente.
Opción que, por consiguiente elimina las incongruencias de las anteriores alternativas. Siendo por tanto, la opción más coherente con el tratamiento contable de los saldos y la partida doble.
JIV
